Les provisions pour risques et charges : Calculs et comptabilisation

Les provisions pour risques et charges (comme les dépréciations d’éléments d’actif) ont pour mission de constater une diminution de la valeur du patrimoine.

Cependant, cette diminution ne provient pas d’une baisse de valeur d’un actif mais, au contraire, d’un accroissement de passif externe que des événements survenus ou en cours à la clôture de l’exercice rendent probable.

Toutefois, contrairement à une dette qui constitue un passif certain, une provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

Pour pouvoir être comptabilisée, une provision pour risques et charges doit répondre à la définition du PCG relative aux passifs : « Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »

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Cette définition appelle les précisions suivantes :

• l’obligation à l’égard du tiers doit exister à la date de clôture de l’exercice ;
• pas question, par exemple, de constituer une provision pour risques et charges pour couvrir

des travaux ou une prestation qu’un tiers devra effectuer en raison d’engagements contractuels pris avant la date de clôture. En effet, dans une telle situation, il y aura sortie de ressources à l’égard d’un tiers avec une contrepartie équivalente qui sera l’exécution de travaux, d’une livraison ou de sa prestation.

Cas particulier des provisions pour gros entretien ou grandes révisions : certains équipements font parfois l’objet de programmes pluriannuels de révisions qui ont pour but de vérifier leur bon état de fonctionnement et d’y apporter un entretien sans toutefois prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.

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Le plus souvent ces programmes d’entretien sont réalisés en application d’une réglementation qui les rend obligatoires, par exemple, pour des raisons de sécurité ; ils peuvent également résulter d’une pratique constante de l’entreprise.

Exemples

Révision périodique des avions, révision périodique des coques de navires, révision périodique des installations industrielles complexes.

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Pour faire face à ces dépenses importantes, les entreprises peuvent doter des provisions, à la clôture de chacun des exercices inclus dans la période séparant deux révisions. Cette pratique permet d’étaler la constatation comptable de charges sur plusieurs exercices antérieurs à celui au cours duquel ces charges seront engagées.

Remarque
Pour le traitement de ces dépenses de gros entretien ou de grandes révisions, le PCG prévoit également une autre méthode de comptabilisation qui consiste à les enregistrer comme composant de l’immobilisation. Ce composant fait alors l’objet d’un amortissement spécifique sur la durée séparant deux grandes révisions.

Les comptes des provisions pour risques et charges proposés par le PCG

Selon la nature de l’événement générateur de passif externe, on utilisera les comptes suivants pour constater, ajuster ou annuler une provision pour risques et charges :

Opération d’exploitation	815 « Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation » 7815 « Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation »
Opération financière	6865 « Dotations aux provisions pour risques et charges financiers » 7865 « Reprises sur provisions pour risques et charges financiers »
Opération exceptionnelle	6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels » 7875 « Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels »

Les provisions proprement dites seront inscrites dans les subdivisions du compte 15 « Provisions pour risques et charges » afin d’augmenter le passif externe de l’entreprise :

151 – Provisions pour risques : 1511 – Provisions pour litiges Concerne les risques pécuniaires d’indemnités, de dommages et intérêts, et de frais de procès qui résultent de procès en cours ou en appel avec des clients fournisseurs, salariés… 1512 – Provisions pour garanties données aux clients Concerne les dépenses susceptibles d’être engagées par l’entreprise du fait des garanties données aux clients. L’évaluation doit s’appuyer sur des statiques propres à l’entreprise. 1513 – Provisions pour pertes sur marchés à terme Concerne le risque de perte qui résulte de la confrontation entre le prix de vente effectif avec le prix d’achat espéré ou entre le prix de vente espéré avec le prix d’achat effectif. 1514 – Provisions pour amendes et pénalités Concerne les amendes et pénalités probables liées notamment à un contrôle fiscal. 1515 – Provisions pour pertes de change Concerne la perte latente liée à l’évaluation au cours du change à la clôture de l’exercice des créances, des disponibilités et des dettes en devises. 1516 – Provisions pour pertes sur contrats Concerne la perte globale probable en fin de contrat pour un contrat à long terme. 1518 – Autres provisions pour risques

153 – Provisions pour pensions et obligations similaires Concerne les engagements de retraite à la clôture de l’exercice.

154 – Provisions pour restructurations Concerne les dépenses de restructuration pour des activités qui s’arrêtent car elles ne trouveront pas leur contrepartie dans l’activité future.

155 – Provisions pour impôts

156 – Provisions pour renouvellement des immobilisations Concerne le renouvellement des immobilisations des entreprises concessionnaires résultant d’une obligation contractuelle.

157 – Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices 1572 – Provisions pour gros entretien ou grandes révisions Concerne les équipements faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions élaboré dès l’acquisition du bien.

158 – Autres provisions pour charges 1581 – Provisions pour remises en état Concerne les dépenses de décontamination, remise en état d’un site…

Exemples de calcul et enregistrement comptable des provisions pour risques et charges

Calcul et enregistrement comptable provisions pour litiges

• Exemple applicatif 1

À l’inventaire du 31/12/N–1, l’entreprise PRADEAU a constaté qu’un litige avec un salarié est en cours et qu’il y a lieu de prévoir le versement d’une indemnité estimée à 5 000 €.

Au 31/12/N–1, l’écriture de régularisation sera donc enregistrée :

Courant N, le conseil de prud’hommes a condamné l’entreprise PRADEAU à verser une indemnité de 3 000 € à son salarié. Des honoraires d’avocat se sont élevés à 1 000 € hors taxes (TVA 19,60 %).

Le comptable a donc passé les écritures ci-après :

Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

Calcul et enregistrement des provisions pour garanties données aux clients

• Exemple applicatif 2

Dans l’entreprise X, les produits vendus sont garantis un an en cas de défaillance. Compte tenu des pratiques de son secteur d’activité, elle estime le coût futur de ces garanties à 5 % de son chiffre d’affaires annuel. On dispose des données suivantes :

• chiffre d’affaires N : 600 000 € ;
• chiffre d’affaires N+1 : 700 000 €.

Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

Courant N+1, les travaux relatifs aux garanties données aux clients se sont élevés à 29 000 €.

Au 31/12/N+1, il convient de passer les écritures de régularisation ci-après :

Cas des provisions pour pertes de change

Rappel

Tout au long de l’exercice comptable, les opérations libellées en monnaie étrangère (achats, ventes, emprunts, prêts) doivent être converties et comptabilisées en euros sur la base du dernier cours du change.

Les cours de change à utiliser sont, pour les devises cotées, les cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels établis par la Banque de France (PCG, art. 341-1).

À l’inventaire, les créances et les dettes libellées à l’origine en monnaie étrangère déjà converties en euro doivent à nouveau faire l’objet d’une conversion sur la base du dernier cours de change.

Modalités pratiques

Si le taux de change est exprimé en devises pour 1 euro, il faut diviser le montant en devises par le taux de change pour obtenir sa valeur en euros. A contrario, s’il est exprimé en euros pour 1 unité de devise, il faut alors multiplier le montant en devises par le taux de change pour obtenir sa valeur en euros.

• Exemple applicatif 3

On souhaite convertir 1 000 dollars en euros :

• Si 1 EUR = 1,25652 USD ; alors 1 000 USD = 1 000/1,25652 = 795,85
• Si 1 USD = 0,795851 EUR ; alors 1 000 USD = 1 000 × 0,795851 = 795,85

Si ces conversions ont pour effet de modifier les montants en euros précédemment comptabilisés, les différences de conversion doivent être inscrites dans des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :

• à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une diminution de la valeur d’une créance ou à une augmentation de la valeur d’une dette ;
• au passif du bilan pour les différences correspondant à une augmentation de la valeur d’une créance ou à la diminution de la valeur d’une dette.

Modifications à opérer	Comptes à mouvementer
Augmenter une créance (gain latent)	Débiter : « 411 Clients » ou « 274 Prêts » Créditer : « 477 Différences de conversion – Passif »
Diminuer une créance (perte latente)	Débiter : « 476 Différences de conversion – Actif » Créditer : « 411 Clients » ou « 274 Prêts »
Augmenter une dette (perte latente)	Débiter : « 476 Différences de conversion – Actif » Créditer : « 401 Fournisseurs » ou « 164 emprunts… »
Diminuer une dette (gain latent)	Débiter : « 401 Fournisseurs » ou « 404 Fournisseurs d’immobilisations » ou « 164 emprunts… » Créditer : « 477 Différences de conversion – Passif »

En application du principe de prudence, les pertes de change latentes doivent faire l’objet d’une provision pour risques. L’entreprise doit en effet prendre en compte le risque de subir une perte de change, du fait de la variation du cours des devises.

• Exemple applicatif 4

Le 01/09/N, l’entreprise Y a contracté un emprunt de 20 000 dollars canadiens au taux de 6 % remboursable par amortissement constant sur 4 ans. La première échéance devra être réglée le 01/09/N+1. Le taux de change a été le suivant :

• Le 01/09/N : 1 EUR = 1,250 CAD
• Le 31/12/N : 1 EUR = 1,255 CAD
• Le 01/09/N+1 : 1 EUR = 1,252 CAD

Le 01/09/N, la réception des fonds a été comptabilisée ainsi :

Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

Dates	Valeur de la dette en euros	Perte de change	Gain de change
31/12/N	20 000/1,255 = 15 936,25	Latente : Réelle :	Latent : 63,75(1) Réel :

(1) 16 000 – 15 936,25 = 63,75

Le taux de change au 31/12/N permet de constater une diminution latente de la dette d’emprunt.

Il n’y a donc pas lieu de constater de provision. Cependant les intérêts relatifs à cet emprunt courent sur N et N+1. Afin de respecter le principe d’indépendance des exercices comptables, il convient de rattacher à l’exercice N la quote-part d’intérêts le concernant (soit 4 mois d’intérêts) tout en constatant une charge à payer.

01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faut passer les écritures suivantes :

La contrepassation permet de solder le compte 477 (tout en ramenant la créance à sa valeur initiale) et le compte 1688. Les comptes de différences de conversion et les comptes de régularisations de comptes de gestion ont en effet vocation à être utilisés uniquement pour l’établissement du bilan de clôture.

Au 01/09/N+1, le règlement de la première annuité sera comptabilisé ainsi :

• Exemple applicatif 5

Le 15/11/N, l’entreprise Z a adressé une facture libellée en dollars américains à un client de Chicago. Montant : 10 000 USD payables le 31/01/N+1.

Les données relatives au cours du dollar sont les suivantes :

• cours du dollar en euros au 15/11/N : 1 USD = 0,95620 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/12/N : 1 USD = 0,88320 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/01/N+1 : 1 USD = 0,91350 EUR.

Le 15/11/N, l’opération de vente a été comptabilisée ainsi :

N.B :
Les exportations sont exonérées de TVA.

Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

Dates	Valeur de la dette en euros	Perte de change	Gain de change
31/12/N	10 000 × 0,88320 = 8 832	Latente : 730(1) Réelle :	Latent : Réel :

(1) 9 562 – 8 832 = 730 ou 10 000 (0,95620 – 0,88320)

01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faut passer l’écriture suivante :

Au 31/01/N+1, la réception du règlement du client sera comptabilisée ainsi :

Dates	Valeur de la dette en euros	Perte de change	Gain de change
31/01/N	10 000 × 0,91350 = 9 135	Latente : Réelle : 427(1)	Latent : Réel :

(1) 9 562 – 9 135 = 427 ou 10 000 (0,95620 – 0,91350)

Au 31/12/N+1 au plus tard, la régularisation ci-après sera enregistrée :

N.B :

Dans la pratique, cette opération serait plutôt enregistrée le 31/01/N+1.

• Exemple applicatif 5 (suite)

Le 15/12/N, l’entreprise Z a reçu une facture libellée en yen d’un fournisseur de Tokyo.

Montant : 3 000 000 JPY payables par virement le 15/01/N+1. La facture du transitaire en douanes reçue le même jour indique :

• TVA acquittée aux douanes : 19,60 % du montant de l’importation ;
• Commission : 500 € hors taxes ;
• TVA 19,60 % sur commission.

Les données relatives au cours du yen sont les suivantes :

• cours du yen en euros au 15/12/N : 100 JPY = 0,8595 EUR ;
• cours du yen en euros au 31/12/N : 100 JPY = 0,8792 EUR ;
• cours du yen en euros au 15/01/N+1 : 100 JPY = 0,8164 EUR.

Le tableau ci-après permet de résumer la situation :

Dates	Valeur de la dette en euros	Perte de change	Gain de change
15/12/N	3 000 000/100 × 0,8595 = 25 785	Latente : Réelle :	Latent : Réel :
31/12/N	3 000 000/100 × 0,8792 = 26 376	Latente : 591(1) Réelle :	Latent : Réel :
15/01/N+1	3 000 000 / 100 × 0,8164 = 24 492	Latente : Réelle :	Latent : Réel : 1 293(2)

(1) 26 376 – 25 785 = 591

(2) 24 492 – 25 785 = – 1 293

Le 15/12/N, l’opération d’achat a été comptabilisée ainsi :

N.B :

Les importations sont soumises à la TVA et éventuellement à des droits de douane dans le pays d’arrivée.

Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

Cas des provisions pour gros entretien ou grandes révisions

• Exemple applicatif 6

Le 01/01/N, l’entreprise W a acquis et mis en service un matériel industriel d’une valeur de 120 000 € hors taxes. Il fait l’objet d’un amortissement linéaire sur 4 ans. Compte tenu des impératifs de sécurité le concernant, ce matériel nécessite une grande révision au moins tous les 2 ans.

Ces travaux de révision sont estimés à 20 000 € hors taxes et ont été programmés pour début N+2. Le 01/01/N+2, les travaux de révision ont été effectivement réalisés et la facture indique un montant de 20 000 € hors taxes.

Hypothèse 1 : L’entreprise constitue des provisions pour gros entretien ou grandes révisions pour les équipements faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions élaboré dès l’acquisition du bien.

01/01/N :

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