Certes, il est admis que ces entreprises ne font pas de contrôle de gestion comme les grandes : les systèmes d’information sont parfois obsolètes, la régularité des contrôles est moins importante, le contrôle de gestion est effectué de manière partielle ou externalisé. Mais plusieurs recherches soulignent la grande diversité des outils de contrôle de gestion dans les PME.
Dans cet article, on commence par présenter les choix et pertinence des outils, ensuite on décrit les différents outils recensés par les auteurs, et on termine par expliquer ces différents outils.
Table de matières
Choix et pertinence des outils
On entend par pertinence : une bonne articulation entre les objectifs assignés et les moyens pour y parvenir. Tout contrôleur de gestion doit s’assurer d’une part que les responsables opérationnels aient une vision claire des missions et des objectifs qu’ils ont à atteindre, qu’ils dispose des instrument de mesure et de suivi leur permettent de comprendre l’origine des erreurs et qu’ils engagent des actions appropriés sur la base des dérives constatées. Et d’autre part, que les dirigeants disposent d’une information claire, précise et synthétique pour prendre des décisions.
Ainsi, pour mener à bien sa mission, le choix des outils sera une étape primordiale. Or l’outil choisi par le contrôleur de gestion, ne pourra être pertinent qu’en fonction du besoin à satisfaire, de la structure et de comportement des acteurs qui l’entourent. En effet, un outil de gestion est conçu, utilisé, interprété par des décideurs aux caractères très différents et ne peut s’analyser en dehors de ce cadre.
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L’efficacité d’un système de contrôle de gestion est fonction, d’une part, de son adéquation aux problèmes posés à l’entreprise et à ses dirigeants par la nature de son activité et de son organisation et par la complexité de son environnement et, d’autre part, est fonction des réactions qu’il suscite au sein du personnel.
Au-delà de ces deux éléments et dans une perspective de gestion proactive de l’entreprise, l’efficacité du système de contrôle de gestion apparaît déterminée par sa faculté à identifier les problèmes ; par sa faculté à faciliter une mise en œuvre rapide et efficace des solutions nouvelles et par la compétence des dirigeants qui l’utilisent et le font fonctionner.
Tant pour l’environnement économique, technologique que pour l’entreprise ; il faut donc tenir compte des facteurs de contingence propres à chaque organisation, à chaque moment.
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Les outils de gestion ne sont plus perçus comme des réponses uniques, universelles, plaquées de la même manière sur toutes les entreprises, mais comme des propositions satisfaisantes, à un moment donné, dans un contexte donné et spécifiques à chaque organisation. Ainsi, comme on a montré, plusieurs facteurs de contingence peuvent influencer les techniques de contrôle de gestion mises en place. Il appartient donc au contrôleur de gestion de bien appréhender ces différents facteurs de contingence avant de choisir l’outil pertinent.
Pour bien analyser l’utilité des outils de gestion, il est important d’identifier deux principes fondateurs :
La construction d’outils de gestion au sein d’une entreprise se fait à partir de la représentation faite de l’organisation. La vision plus ou moins réelle de la structure, de la hiérarchie, des processus décisionnels, des zones de pouvoir, va conditionner l’élaboration et l’utilisation des outils de gestion.
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Aujourd’hui, il est nécessaire de concevoir les outils et le contrôle de gestion selon une approche plus intégrée du contrôle, de la stratégie, de l’organisation, de la gestion de production et de la gestion des ressources humaines
Aucune construction d’outils n’est statique. Elle évolue en fonction de l’environnement. Le gestionnaire a besoin de nouvelles informations, de nouvelles analyses de données, de nouveaux domaines d’interprétation qui nécessitent l’amélioration des outils existants ou l’élaboration de nouveaux outils.
Ainsi, il existe de fortes corrélations entre l’évolution du modèle de l’organisation tel qu’il est perçu et géré par les acteurs et les évolutions dans la construction d’outils qui s’appuient sur cette présentation liées à ces évolutions diverses et conjointes. Il est possible de repérer plusieurs sources de construction de nouveaux outils de contrôle de gestion.
De ce qui précède, construire des outils de contrôle de gestion efficace en contexte PME implique dès lors d’appréhender au mieux au préalable les spécificités de l’entité « PME » et de comprendre les problèmes spécifiques qui se posent à elle et la manière dont ses dirigeants tentent d’y apporter des réponses efficaces et diligentes.
Les outils de contrôle de gestion recensés dans les PME
En se référant aux travaux de Moisdon (1997), il importe de faire plusieurs distinctions. Un outil de gestion n’est pas une règle dans la mesure où une règle peut être informelle. Elle peut être justifiée par l’expérience ou le savoir-faire par exemple, et rester tacite alors qu’un outil de gestion sera formalisé. Un outil de gestion est une « formalisation de l’activité organisée ».
H. Bergeron avance que les travaux sur les outils de contrôle de gestion dans les PME sont encore peu nombreux. Néanmoins, quelques contributions des chercheurs permettent de faire avancer la connaissance sur ce sujet.
Une étude effectuée en 1987 par le Magazine Tertiel avec les élèves de l’EDHEC, montre que les dirigeants de PME utilisent majoritairement les outils de comptabilité analytique, les budgets prévisionnels à un an et les tableaux de bord, et ces outils font l’objet d’un traitement informatisé.
De plus, l’étude de Chadefaux (1991), a montré que les PME réalisent des prévisions essentiellement à court terme, et ne présentent aucun objectif stratégique.
McMahon et Holms (1991) ont observé que les outils financiers traditionnels tels les écarts financiers, les budgets, les systèmes de coût de revient, sont largement présents dans les PME.
Le travail de G. Bajan-Banaszak (1993), qui concerne plus les petites entreprises, établit que la majorité des entreprises utilisent une comptabilité financière orientée gestion et seulement quelques entreprises disposent d’outils de gestion autres que la comptabilité.
Les outils pratiqués sont les suivants : comptabilité analytique, tableaux de bord, prévisions globales, écart, budget par fonction. L’accroissement de la taille s’accompagne d’une diversification et d’une complexification des outils de gestion et l’analyse sectorielle montre que les entreprises industrielles sont les plus outillées, viennent ensuite les prestataires de service puis les entreprises du bâtiment et enfin les entreprises commerciales.
Rowe, Fernandez et Picory (1994), ont entrepris de montrer que le pilotage des PME n’était pas dû uniquement à des décisions intuitives. Dans cette perspective, ils ont recensé une batterie d’outils de gestion très utilisés dans les PME. Ces outils s’inscrivent dans la dimension instrumentale du contrôle de gestion.
Cette liste des outils recensés par Rowe et al. (1994) a été complétée par une autre étude de ces mêmes auteurs (Fernandez et al. 1996). Les outils recensés à partir de cette étude sont : les outils de prévision (les plans prévisionnels des ventes, le plan prévisionnel de production), les outils de suivi (le chiffre d’affaires, le nombre de commandes, les délais fournisseurs, les stocks de matières premières), et les outils d’analyse (les coûts unitaires de fabrication et les écarts sur prévision des quantités)
Une étude menée sous la direction de M. Gervais dans les PME du Grand-Ouest concernant les tableaux de bord, présente les mêmes indicateurs déjà cités par Rowe et al. (1994).
L’étude de Lavigne (2002) permet de conclure que les PME plus complexes et ayant des acteurs comptables plus influents adoptent davantage des pratiques de comptabilité de gestion pour favoriser la performance financière et organisationnelle des entreprises. Le calcul des coûts constitue l’une des tâches de base de la comptabilité analytique.
L’étude de Nobre (2001) décrit que la comptabilité de gestion est fondée essentiellement sur les méthodes traditionnelles de coûts complets, mais avec parfois recours aussi au direct costing. La méthode ABC semble inexistante. Quant aux pratiques de fixation de prix, Une grande majorité des entreprises utilise la méthode qui consiste à ajouter une marge au coût de revient ou celle consistant à s’aligner les prix du marché, ou bien d’utiliser les deux à la fois. Il explicite aussi que les PME font recours aux tableaux de bord, aux budgets, et à l’analyse des écarts.
Van Caillie, 2003 à constater d’un côté, une faible mise en œuvre des tableaux de bord stratégiques. Et d’autre côté, les budgets sont souvent élaborés annuellement.
D’autres études s’alignent avec les constats précédents. Abi Azar (2005) affirme que la plupart des entreprises utilisent la méthode du direct costing en association avec une autre méthode (coûts complets ou imputation rationnelle). Ainsi que Ngongang (2010) indique que la majorité des entreprises utilisent la méthode de coût complet.
Ces recherches ont montré que de nombreux outils de gestion existent dans les PME. Ces outils s’inscrivent dans la dimension instrumentale du contrôle de gestion. Ainsi les outils de prévision, de suivi, et d’analyse sont la concrétisation des phases de finalisation, de pilotage et d’évaluation.
Définitions des outils pratiqués
Les outils d’analyse
Les outils d’analyse sont matérialisés par la comptabilité analytique, ils sont la concrétisation de l’amendement du contrôle de gestion.
Dans le contexte des PME, si la comptabilité générale existe parce qu’elle est obligatoire, la comptabilité analytique apparaît peu fréquemment. En fait, bien que la majorité des PME commencent leurs activités sans avoir un système de comptabilité analytique, son utilité apparaît au dirigeant au fur et mesure que l’activité se développe.
En effet, quel que soit la taille de l’entreprise et surtout face à la mondialisation et à la concurrence qui devient de plus en plus acharnée, les entreprises doivent développer leurs outils de contrôle de gestion et plus particulièrement elles doivent développer leur comptabilité analytique pour établir un système de contrôle des décisions et des actions permet de mieux orienter les décisions.
Le système de comptabilité analytique doit être approprié aux spécificités des PME c’est-à- dire simple, flexible et adapté à l’activité. Il est matérialisé par de nombreux outils ou méthodes comme c’est le cas de la méthode des coûts complets qui permet la détermination des coûts et des résultats par produit. Les recherches citées ci-dessus montrent que dans les PME, c’est les méthodes des coûts complets, d’imputation rationnelle et de direct costing qui sont utilisées. De plus, le calcul des coûts est utilisé pour remplir ses rôles traditionnels de fixation des prix et de calcul de la marge
La méthode des coûts complets
Le calcul des coûts complets ou du moins sa diffusion semble apparaître dans les années 30, même si le problème du calcul des coûts de revient se pose de façon beaucoup plus précoce.
Dans les méthodes de coûts complets, on incorpore toutes les catégories de charges. La version la plus simple de cette méthode est présentée comme la « méthode de base », ou le « modèle de base » dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction entre charges fixes et charges variables, mais uniquement la distinction entre charges directes et charges indirectes.
La compréhension de ce modèle de base est très importante, car ensuite, pour éviter des répétitions fastidieuses, les autres méthodes sont souvent étudiées en se référant à lui : on n’étudie que ce qui diffère par rapport à ce modèle de base. Il importe de bien comprendre que ce modèle de base ne peut être appliqué que sous des hypothèses très restrictives : il n’est pertinent que si le processus de fabrication est très simple et si le niveau d’activité est normal.
Techniquement, la détermination d’un coût complet pose un problème fondamental : comment attribuer les charges indirectes à un objet de coût ? C’est l’analyse, la décomposition et la répartition de ces charges indirectes qui vont être l’objet de toutes les critiques, et qui sont à l’origine d’une nouvelle méthode de calcul du coût complet, dite « méthode ABC », qui s’est développée dans les années 1980 aux États-Unis.
Cette méthode est très souvent présentée en opposition à la méthode « traditionnelle ». Cette opposition a permis à une génération de consultants en entreprise et d’enseignants de se distinguer de leurs prédécesseurs. Mais elle n’est pas nécessairement justifiée. Si le vocabulaire qui accompagne chacune de ces méthodes est très largement différent, le principe de calcul demeure fondamentalement le même : les charges (et notamment les charges indirectes) doivent être réparties sur les objets de coûts selon des clefs de répartition qu’il faut identifier.
En termes d’aide à la décision, les applications du coût complet sont essentiellement le domaine du pilotage stratégique à long terme. Pour le lancement d’un produit, la décision s’appuie sur le coût de revient prévisionnel. Quant à la fixation du prix, les entreprises ont plusieurs choix en fonction de leur environnement concurrentiel.
Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût de revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchés où la concurrence est importante, le prix de vente est imposé par le marché et le coût de revient devient un coût cible à ne pas dépasser. Toutefois, une décision d’abandonner un produit non rentable semble difficile à prendre par cette méthode.
Si à court terme, le coût complet n’est pas suffisant pour prendre une telle décision, il n’en demeure pas moins qu’un produit non rentable ne peut durablement être conservé. À long terme, c’est le coût de revient complet qui doit guider le dirigeant, même si à court terme, l’abandon d’un produit peut être retardé si la marge sur coût partiel est positive.
Par ailleurs, au-delà de leur rôle d’aide à la décision, les coûts complets sont également utilisés en comptabilité financière comme base d’évaluation des stocks et des productions immobilisées.
Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), le coût complet ne doit pas subir l’influence des variations d’activité. L’existence de sous-produits ou d’encours de production par exemple. Il doit être également aménagé pour tenir compte de la sous-activité ou de la suractivité : on obtient ainsi la méthode de l’imputation rationnelle.
La méthode d’imputation rationnelle des frais fixe
Dans tout ce qui précède, on a supposé que le niveau d’activité de l’entreprise était « normal », c’est-à-dire que l’on n’était ni en période de sous-activité, ni en période de suractivité. Il était alors possible de ne pas prendre en compte le critère de variabilité, de ne pas faire de distinction entre les charges fixes et les charges variables, de ne retenir dans le calcul des coûts complets que deux catégories de charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas général, le niveau d’activité a un impact très important sur les coûts unitaires, et pour que ceux-ci aient un sens et soient utiles pour le contrôle de gestion, il est nécessaire de traiter différemment les charges fixes et les charges variables.
La méthode d’imputation rationnelle est une technique destinée à améliorer la méthode des coûts complets. Elle permet d’imputer les charges fixes au prorata du taux d’activité. Elle a alors pour objectif d’obtenir un coût complet corrigé des variations d’activité et, par conséquent, de mesurer l’impact des variations d’activité
Le principe de cette méthode
Cette méthode repose sur le principe suivant : Les frais variables suivent la variation d’activité et sont plus en moins constants. Ces frais seront engagés directement par la production et il n’est pas nécessaire de leur affecter un correcteur quelconque. Les frais fixes qui concernent une certaine structure seront logiquement imputés proportionnellement à l’activité réelle.
Donc il s’agit d’exclure le coût de la variabilité d’activité afin d’obtenir un coût complet unitaire indépendant du volume de production en vue d’obtenir une référence de base stable pour calculer un prix de vente
Les étapes de la détermination de résultat :
Distinction des charges variables et des charges fixes : La première étape consiste à distinguer au sein de chaque centre d’analyse, les charges variables et les charges fixes.
Détermination du coefficient d’imputation rationnelle (CIR) : Le taux d’activité ou coefficient d’imputation rationnelle se définit comme le quotient de l’activité réelle et de l’activité normale.
Coefficient d’imputation rationnelle = Activité réelle/Activité normale
Filtrer l’incidence du niveau d’activité sur le coût : Chaque colonne, représentant les coûts d’un centre d’analyse au cours d’une période, et subdivisée en deux : l’une pour des charges variables, l’autre pour les charges fixes.
Les charges fixes sont imputées en fonction du coefficient d’imputation rationnelle.
Charges fixes imputées = Charges fixes calculées x Coefficient d’imputation rationnelle.
Différence d’imputation rationnelle et analyse des résultats
La différence d’imputation rationnelle (DIR) est par définition la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées rationnellement. Nous avons donc :
DIR = Charges fixes × (1 – Coefficient d’activité)
Si nous sommes en sous-activité, la DIR est positive et mesure le coût de la sous-activité. On parle aussi de « surcoût de sous-activité » ou de « mali de sous-activité »
On comprend que la connaissance du coût d’imputation rationnelle et de la différence d’imputation rationnelle permette une bien meilleure analyse des résultats
La méthode des coûts variables
Le coût variable est un coût partiel, à opposer au coût complet, la méthode du coût variable consiste à imputer aux différents coûts que seules les charges variables afin de déterminer le seuil de rentabilité et d’élaborer une politique de vente.
Le principe de cette méthode :
Les coûts variables obtenus permettent le calcul d’une marge sur coût variable par produit. Chaque produit est jugé sur sa contribution à la couverture des charges non réparties à savoir ici les charges de structure
L’utilisation de la méthode des coûts variables permet de déterminer les produits à supprimer. Ce sont uniquement ceux dont la marge sur coûts variables est négative.
Outils de prévisions : plans et budgets
Les plans et les budgets sont des outils de gestion destinés à fixer la marche à suivre et ensuite à contrôler le suivi des réalisations.
Le processus budgétaire motive les dirigeants. De plus, le processus budgétaire ainsi que les états et rapports qui en résultent constituent le moyen le plus simple pour montrer aux intéressés externes, en particulier les banquiers, que l’entreprise est gérée d’une manière ordonnée et qu’en conséquence ils peuvent avoir confiance dans la direction
Le budget et le plan sont principalement destinés à permettre au dirigeant de cerner l’évolution de cette dernière et à l’aider à mieux estimer les chances de continuité de son entreprise. La budgétisation a pour but donc, d’améliorer l’efficacité des PME et permettre à leurs dirigeants de prendre leurs décisions à temps.
Les plans
Les grandes orientations stratégiques sont explicitées sous la forme de plans pluriannuels fixant des projections de chiffres d’affaires et de résultats et prévoyant les principales opérations d’investissement et de financement. Ces plan fournissent le cadre général du développement et sont annuellement opérationnelles sous la forme de budgets
Les Budgets
La dernière étape de planification est celle des prévisions à moins d’un an formalisée dans les budgets.
«Le budget est la traduction monétaire du programme ou du plan d’action retenu pour chaque responsable. Il définit les ressources qui lui sont déléguées pour atteindre les objectifs qu’il a négociés ». Ils sont généralement annuels et détaillés selon une périodicité plus ou moins fine (trimestrielle, mensuelle, etc.)
Le dirigeant devrait établir un budget précis pour son entreprise s’il veut aboutir à une information pertinente afin de piloter et bien conduire son entreprise. En effet s’il s’agit de PME ou de n’importe quel type d’entreprises, il existe trois types de budgets : le budget d’exploitation ; le budget de trésorerie et le budget d’investissement.
On va dans ce paragraphe, détailler les trois types de budget : le budget d’exploitation, le budget de trésorerie et le budget d’investissement.
Le budget d’exploitation
Le budget opérationnel sert à chiffrer, pour les années à venir, l’évolution des charges et des revenus de l’entreprise. Cette analyse stratégique, sous la forme de projections chiffrées, exige du dirigeant une réflexion approfondie sur l’avenir de sa société en matière de types et prix des produits, parts de marché, concurrences, demande, prix des matières premières et de main-d’œuvre, loyers, etc.
Le budget de trésorerie
Sa fonction est de prévoir, sur 12 à 18 mois, quelle sera l’évolution des liquidités de l’entreprise. Le budget de trésorerie enregistre non seulement les flux de trésorerie existants, mais aussi toutes les recettes et toutes les dépenses dont l’entreprise prévoit la perception ou l’engagement. Il peut s’agir de dépenses et recettes liées au processus d’investissement, d’exploitation ou de financement. Il donne une prévision des excédents et des déficits de trésorerie, en montant et en durée. Il est fondamental pour la pérennité de l’entreprise.
Le budget d’investissement
Ce budget s’adresse plutôt aux entreprises qui doivent régulièrement faire des achats conséquents (machines, matières premières, etc.). Ces dépenses peuvent être prévues et leur financement planifié : par autofinancement ou par crédit bancaire.
Ce budget d’investissement, s’il est mis en regard avec les deux autres budgets décrits ici, permet de déterminer la meilleure période pour effectuer les investissements prévus.
Le suivi et le contrôle du budget
Dans sa phase d’exécution, les budgets constituent un instrument efficace de suivi et de contrôle de la bonne marche de l’entreprise.
La démarche de base adoptée dans cette phase de suivi consiste à comparer systématiquement les flux prévus à ceux effectivement constatés. Cette comparaison conduit rarement à constater une simple convergence entre prévision et réalisations. En général, elle permet plutôt d’observer des « dérapages » ou des « dérives ».
Le constat de ces écarts appelle des justifications qui permettent d’en déceler les causes. Celles-ci peuvent être liées à l’insuffisance des efforts apportés à la réalisation des projets. Elles peuvent aussi être imputables à des évolutions imprévisibles de l’environnement qui ont exigé une modification sans délai des projets de l’entreprise. Elles peuvent enfin révéler des défauts du budget initial qui, sur certains points, fait preuve d’un réalisme insuffisant.
Le contrôle des budgets débouche ainsi sur des actions adaptatives qui traduisent une réaction rapide aux évolutions observées.
Les outils de suivi : le tableau de bord
Selon Bouquin (2001), le tableau de bord se définit comme un instrument d’action composé d’un « ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) [sont intégrés] pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions ».
Rôles de tableau de bord
Le tableau de bord permet le contrôle de gestion en mettant en évidence les performances réelles et potentielles et les dysfonctionnements. C’est est un support de communication entre les différents niveaux hiérarchiques. Ainsi, il favorise la prise de décision, après analyse des valeurs remarquables, et la mise en œuvre des actions corrective. De plus, il peut être un instrument de veille permettant de déceler les opportunités et risques nouveaux.
Les objectifs de tableau de bord
Le dirigeant doit avoir tous les éléments en main pour piloter sa PME. Ceci est expliqué par l’intérêt du tableau de bord puisque c’est un outil de gestion incontournable, contrairement aux autres données comptables qui donnent une vision sur le passé. En effet, les tableaux de bord fournissent des indicateurs en temps réel sur l’évolution de l’entreprise. Grâce à eux, le dirigeant peut immédiatement analyser les écarts entre le budget prévu et les réalisations. Il peut disposer d’une approche de résultat, voire même d’une perspective à fin d’année. Par conséquent l’utilisation du tableau de bord permet de réaliser deux objectifs à savoir :
La réalisation en temps réel de l’évolution de l’entreprise à travers des indicateurs qui donnent une vision sur le passé ;
La prise en compte immédiate des mesures correctives à travers des indicateurs qui permettent d’analyser les écarts entre les prévisions et les réalisations
Les choix d’indicateurs
Les PME peuvent élaborer leurs tableaux de bord en interne, ou en confiant leur réalisation à leur expert-comptable. Dans tous les cas, le dirigeant doit commencer par réfléchir, en amont, aux indicateurs qui lui seront réellement utiles.
Le choix des indicateurs dépend de plusieurs facteurs dont on trouve l’entreprise, son activité, sa taille. De même, l’environnement : marché, concurrence, conjoncture et du responsable auquel il s’adresse: son champ de responsabilité et d’intervention.
La difficulté d’élaboration du tableau de bord réside dans la sélection d’indicateurs parmi la masse des informations fournies par les systèmes comptable et de contrôle de gestion. Le tableau de bord est constitué d’indicateurs de pilotage, c’est-à-dire d’un ensemble d’indicateurs de suivi et de résultat. Ces indicateurs doivent être :
- pertinents : répondre, au bon moment, aux besoins du responsable auquel le tableau de bord s’adresse.
- obtenus rapidement afin de mener à temps les actions correctives. On privilégie la rapidité d’obtention à la précision de l’information ;
- synthétiques : l’ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et complète de l’entreprise ou du champ d’activité du responsable ;
- contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment.
La définition des indicateurs doivent être conforme à ce que besoin l’entreprise pour élaborer ces tableaux de bord, et surtout, la manière dont l’entreprise va transmettre les informations, et avec quelle périodicité (généralement, mensuelle ou trimestrielle), suppose que l’entreprise dispose de procédures clairement établies en matière de prises et de suivi de commandes, de facturation.
Le problème dans l’établissement du tableau de bord est son coût. Cependant ce coût peut être réduit grâce à une meilleure organisation interne de la PME, c’est un facteur important dans l’optimisation de la performance de l’entreprise. Le dirigeant doit considérer cela comme un investissement plutôt qu’un coût, dans le sens où l’anticipation lui sera toujours bénéfique (gain de temps et donc d’argent).
Conclusion
l’identification et la compréhension des systèmes de contrôle de gestion des PME, nous a permis de recenser les différents outils de contrôle ainsi que les différentes pratiques de calcul de coût utilisées dans les PME.
Les études qui ont abouti à ces enseignements sont assez rares et principalement fondées sur des méthodes d’observation assez lointaines recourant à des procédures déclaratives (utilisation de bases de données, de questionnaires et d’interviews). Il est nécessaire d’utiliser d’autres approches pour recouper ces analyses.
