L’audit s’est également popularisé et même étendu à d’autres domaines plus ou moins éloignes du domaine de la finance et de la comptabilité. La liste tend à s’allonger au fur et à mesure que les besoins se font ressentir et que la sphère des services se développe.
C’est pour dire que le domaine de l’audit mérite toute l’attention que les grands cabinets d’expertise ont su lui consacrer comme une compétence à part entière.
Le présent cours s’attachera à présenter ce domaine (audit), avec un tour d’horizon de ses principaux aspects théoriques relatifs notamment, aux définitions, objectifs et principes fondamentaux.
Table de matières
I. Définitions d’audit financier et comptable
De nombreux organismes et auteurs se sont attachés à définir l’audit financier. Après avoir rappelé les définitions données par l’Ifac, la CNCC, l’Ordre des experts comptables et le groupement ATH, on en fera ressortir un certain nombre de traits caractéristiques.
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- Définition de l’IFAC
Selon l’IFAC, une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable d’identité. Pour exprimer cette opinion, l’auditeur emploiera la formule « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement sous tous les aspects significatifs », qui sont des expressions équivalentes. L’audit d’informations financières ou autres, élaborées selon des principes reconnus, poursuit le même objectif « IFAC, normes internationales d’audit, 2006, ISA 200, objectifs et principes généraux en matière d’audit »
- Définition de la CNCC
Le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes définit comme suit la mission de l’auditeur financier : « Une mission d’audit des comptes à pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
- Définition de l’Ordre des Experts comptables
L’ordre des experts comptables définit trois types de missions normalisées liées aux comptes annuels : la mission de présentation des comptes annuels, la mission d’examen des comptes annuels et la mission d’audit des comptes annuels.
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A chacune de ces missions sont associés un corps spécifique de diligence et une formule type de rapport. Dans une mission d’audit, l’expert comptable exprime une opinion sous une forme positive et atteste que les informations, objet de l’audit ne sont pas attachés d’anomalies significatives.
- Définition du groupement ATH
« l’audit financier est l’examen au quel possède un professionnel compétent et indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège ».
- Caractéristiques communes
- L’auditeur financier n’appartient pas à l’entité dont les comptes sont examinés : Il doit être par essence indépendant de l’entreprise contrôlée. En particulier, la personne qui participe à l’établissement des comptes ne peut prétendre mettre en œuvre l’audit financier car cela la conduirait à être à la fois juge et partie.
- l’audit financier a pour objet la validation de comptes ou d’états financiers établis par l’entité qui en fait l’objet. Les termes utilisés par l’auditeur qui opère cette validation ont pu varier au fil des ans : le commissaire aux comptes statuait, il n’y a pas si longtemps, sur la « régularité et sincérité » des comptes. Il s’exprime aujourd’hui sur l’image fidèle que donnent ou en donnent pas les comptes qui ont fait l’objet de son examen. Dans un cas comme dans l’autre, pourtant, la même idée ressort : les états comptables sont la traduction chiffrée de la situation d’une entreprise à un moment donné. Le travail de l’auditeur consiste à examiner ces états pour s’assurer qu’ils ne trahissent pas la réalité.
- l’auditeur apprécie la qualité des comptes par rapport à un référentiel déterminé. Les comptes, comme nous l’avons dit, sont la traduction d’une réalité .En tant que tels, ils impliquent l’utilisation d’un certain nombre de conventions, d’un langage, qui est constitué en pratique par l’ensemble de normes et de principes comptables que l’auditeur prend comme référence pour en apprécier la validité.
- L’auditeur financier fait connaître son opinion dans un rapport écrit, l’opinion exprimée doit être motivée, étayée. L’auditeur ne livre pas une impression, un sentiment plus ou moins fugace pouvant dépendre de son humeur du moment : il doit exprimer l’intime conviction acquise, au terme d’une démarche structurée, par un professionnel compétent.
- Enfin, l’auditeur financier porte un jugement sur les états financiers en délivrant une assurance positive. L’auditeur formule son opinion en utilisant la formule « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement sous tous les aspects significatifs », ce qui l’engage bien d’avantage qu’un simple constat d’absence d’anomalies, qui donnerait une assurance négative sur la fiabilité des comptes.
Objectifs d’audit financier et comptable
L’audit correspond à un examen critique des états financiers, ceux-ci comprennent le bilan, le compte de résultat (compte d’exploitation et compte de perte et de profits), les notes annexes (y compris les éléments comptables du rapport du conseil d’administration), les autres états et documents qui sont considérés comme partie intégrante des états financiers.
Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée précédemment, on voit que les objectifs assignés à l’auditeur sont d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats.
Les organismes étrangers, auxquels l’audit d’une entreprise est confié, ont pour objectifs, par l’examen des comptes, l’évaluation et la formulation d’une opinion sur l’image qu’ils donnent de la situation comptable et les résultats des opérations à l’égard des principes comptables généralement admis.
C’est un travail d’investigation permettant d’évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans l’entreprise à fin de garantir à un ou plusieurs groupes intéressés (dirigeants, actionnaires, tiers…)la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition. Plus précisément, il consiste à autoriser l’examen d’informations par une tierce personne, autre que celle qui les prépare et les utilise avec l’intention d’établir leur véracité et de faire un rapport critique sur le résultat de cet examen, avec le désir d’augmenter l’utilité de l’information pour l’utilisateur.
Cet examen correspond à la nécessité de confirmer la validité des informations donné es par l’entreprise, ces informations devraient donner une Image Fidèle du patrimoine, des résultats et de la situation financière de l’entreprise.
La régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes
- Régularité
La régularité est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis.
La réglementation se compose des textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
- Sincérité
Le plan comptable précise que c’est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations.
La sincérité qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement vers une notion de sincérité objective. « La sincérité résulte de l’utilisation correcte des valeurs comptables ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants « .
- Image fidèle
Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société. L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes annuels.
Ainsi, dans le respect des règles et principes comptables, cette image fidèle se matérialise par des informations complémentaires comprises dans l’annexe (ETIC : le cinquième élément des états de synthèse.) donnant aux différents destinataires des comptes annuels des renseignements complémentaires au bilan et au compte de produits et charges.
Plus précisément, l’audit externe consiste à autoriser l’examen d’informations par une tierce personne, autre que celle qui les prépare et les utilise avec l’intention d’établir leur véracité et de faire un rapport critique sur le résultat de cet examen, avec le désir d’augmenter l’utilité de l’information pour l’utilisateur.
L’audit n’évalue pas les hommes mais les systèmes et les actions menées par une organisation : il est tendu vers la recherche d’améliorations du système adopté par l’entreprise.
Du fait de la mise en œuvre de ses objectifs principaux, l’audit touche inévitablement à un certain nombre de domaines par rapport auxquels ils convient de le situer, ce sont notamment : La détection de la fraude et l’amélioration de la gestion de l’entreprise
La détection de la fraude
D’une manière assez naturelle, on aura à faire de la détection de la fraude l’objet fondamental du contrôle financier. Cette définition ferait du praticien une sorte de détective chargé de découvrir toutes les malhonnêtetés, dont pourraient être responsables les salariés de l’entreprise. Sous l’éclat de la détection de la fraude, on doit distinguer deux types :
- Les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de l’entreprise. La détection de ce type de fraude ressort prioritairement des attributions de la direction de l’entreprise et non de celles de l’auditeur. Celui-ci est amené à s’en préoccuper à partir du moment où se fait jour la possibilité d’une altération matérielle des comptes.
- Les irrégularités dont une direction peuvent se rendre coupable en établissant ses documents financiers. Elles ont généralement pour conséquence de donner une image formée de la situation financière et sont donc susceptible d’engager la responsabilité professionnelle de l’auditeur.
L’amélioration de la gestion de l’entreprise
Une des conséquences possible de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. Au cours de sa démarche, l’auditeur peut être conduit à révéler des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à la direction.
L’amélioration des procédures résulte, comme nous le verrons, de la mise en œuvre d’un audit ; mais elle n’est pas pour autant l’objectif qui détermine l’action de l’auditeur. Il est d’ailleurs évident que si ce n’était pas le cas, l’auditeur devrait être à la fois comptable, expert juridique et contrôleur de gestion.
Or, le rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de la direction, mais d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. De plus, il est clair que si le praticien participait directement à la prise de décision incombant à la direction, il mettrait en péril son indépendance
Principes Fondamentaux d’audit comptable et financier
- La méthodologie utilisée est fondée sur l’approche par les risques ;
- L’objectif de la mission est l’émission d’une opinion motivée ;
Ces principes fondamentaux ont été rappelés et précisés par l’évolution à la fois nationale et internationale récente.
Approche par les risques
- Nécessite de l’approche par les risques
L’audit financier s’est longtemps limité à une révision des comptes axée sur la mise en œuvre de contrôles substantifs ; et conduisant à la délivrance d’une conclusion sur la qualité des états financiers.
Ce type de contrôle, qui est loin d’avoir perdu toute pertinence, trouve néanmoins rapidement ses limites si l’entreprise à auditer prend quelque importance. Lorsqu’il s’agit d’une entité dont la comptabilité enregistre des milliers d’opérations, parfois réparties sur plusieurs sites, et pouvant traduire dans certains cas des opérations complexes, il devient notoirement insuffisant.
L’auditeur qui ne peut pas tout voir, et dont le temps d’intervention est compté, doit alors mettre en œuvre une méthodologie qui lui permette à la fois :
– De motiver son opinion, c’est-à-dire d’obtenir les informations probantes nécessaires et suffisantes pour porter un jugement pertinent sur les états financiers ;
– D’obtenir un maximum d’efficacité c’est-à-dire d’optimiser le rapport entre le coût de son contrôle ; l’identification des risques et de niveau de confiance obtenue
- Définition des assertions d’audit
Les assertions d’audit peuvent être définies comme les 3 critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes »
- Identification des risques pesant sur les assertions
Pour être en mesure d’adapter le niveau de ses diligences, l’auditeur doit évaluer le risque que les états financiers soumis à son jugement comportent des erreurs, autrement dit que les assertions d’audit relatives aux états financiers soient affectées par les anomalies significatives.
La démarche d’identification des risques retenue par l’auditeur financier comprend généralement :
Une identification des erreurs potentielles :
L’erreur potentielle est l’erreur qui pourrait théoriquement survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour l’empêcher ou la détecter. Elle est usuellement associée à al notion de risque inhérent.
Une identification des erreurs possibles :
C’est l’erreur qui peut effectivement se produire compte tenu de l’absence de contrôle dans l’entreprise pour l’empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est généralement associée au risque lié ou risque de non-maitrise.
La détermination du caractère significatif des erreurs possibles :
L’auditeur est ainsi amené à définir non seulement l’importance relative des systèmes et domaines sur lesquels il est appelé à intervenir mais également un seuil de signification à partir duquel il ne peut délivrer sa certification.
- Identification des risques inhérents
Définition :
Le risque inhérent correspond à la possibilité que sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait exister dans l’unité, une anomalie significative se produise dans les comptes
Classification :
Le risque inhérent se situe donc en amont du contrôle interne mais en place dans l’entreprise. Il est lié à son activité à son environnement à ses choix stratégiques ou structurels. Les composantes de risque inhérent sont présentées différemment selon les méthodes d’audit développées par els organismes professionnels ou les firmes d’audit.
Détermination :
Est opérée pour l’essentiel par l’auditeur dans le cadre de la phase de conception de la mission.
Cette approche est ensuite complétée par la mise en œuvre des contrôles, lorsque l’auditeur approfondit sa connaissance générale de chacun des cycles.
- Identification des risques liés au contrôle
Le risque lié au contrôle correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigé en temps voulu.
Une première approche au risque lié au contrôle doit être opéré par l’auditeur lors de la phase de prise de connaissance. auditeur doit en effet acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l’audit et concevoir une approche efficace. Mais c’est essentiellement dans la phase d’évaluation du contrôle interne que l’auditeur apprécie définitivement les risques liés au contrôle interne.
- Caractère significatif
Une information significative est une information dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes.
Le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur évalué dans els circonstances spécifiques de son omission. Il s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile.
- Gestion du risque d’audit
Le risque couru par l’auditeur généralement qualifier de risque d’audit ne s’identifie pas au risque que des erreurs significatives existent sur les états financiers. Il convient donc de le définir avant d’examiner la manière dont il doit être géré par l’auditeur financier.
Définition du risque d’audit
L’Ifac (Normes internationale d’audit ISA 400) définit le risque d’audit comme le risque que l’auditeur financier exprime une opinion incorrecte sur les états financiers soumis a son contrôle du fait d’erreurs significatives contenues dans ces états.
Cette définition a été reprise dans plusieurs référentiels d’audit nationaux.
En France, les normes d’exercice professionnel définissent le risque d’audit comme le risque qu’un commissaire aux comptes « exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes »
Pour les vérificateurs canadiens, le risque d’audit (risque lié à la vérification) représente le risque que le vérificateur ne formule aucune restriction dans son rapport alors que les états financiers comportent des erreurs importantes non détectées lors de sondages.
Au vu de ces définitions il est possible de distinguer de composantes dans le risque d’audit :
– La première est constituer par le risque que les comptes à certifier comportent des anomalies significatives : les développements qui précédent ont monté que ce risque résulte du risque inhérent, du risque lié, et du caractère significatif des risques possibles qui en résultent.
« Le risque d’anomalies significative est propre à l’entité ; il existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle. Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait exister dans l’entité, une anomalie significative se produise dans les comptes. Le risque lié au control correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit prévenue ni détectée par le contrôle interne de l’entité est donc non corrigé en temps voulu»
– la seconde est constituée par le risque de non détection par l’auditeur des erreurs affectant les états financiers, cette situation pouvant le conduire à émettre une opinion erronée sur les états financiers.
Les développements qui précèdent peuvent être résumés dans une équation de l’auditeur qui constitue le modèle du risque d’audit :
Gestion du risque d’audit
La gestion du risque d’audit consiste à réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des comptes.
A cette fin, l’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives et conçoit les procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation.
L’Ifac (Norme d’audit internationale ISA 400) indique que ‘l’auditeur doit recourir à son jugement professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures d’audit visant à le réduire à un niveau acceptable faible.
L’objectif est atteint lorsque les procédures d’audit mises en place permettent de répondre au risque d’anomalie significative dans les comptes.
Le risque d’anomalies significatives dans les comptes résulte d’une approche qui combine l’évaluation des risques potentiels, réalisée au travers de la prise de connaissance générale de l’entreprise, et l’évaluation du risque lié au contrôle (ou risque de non maîtrise), réalisé au travers de l’examen des systèmes comptable et des procédures.
Le risque de non détection est directement fonction de l’importance des travaux de contrôle mis en œuvre par l’auditeur. Plus ces travaux seront importants, plus le risque de non détection sera faible et inversement.
Emission d’une opinion motivée
L’émission d’une opinion motivée repose fondamentalement sur la collecte par l’auditeur des éléments probants de nature à justifier son opinion. Celle-ci doit donner lieu à une documentation des travaux qui se traduit par l’établissement d’un dossier de travail. Enfin, l’opinion peut s’appuyer, dans certaines conditions, sur les travaux mis en œuvre par d’autres professionnels.
- Collecte d’éléments probants
Définition :
Les éléments probants désignent les informations obtenues par le commissaire aux comptes au cours de son audit et lors d’autres interventions lui permettant de fonder son opinons.
Le caractère suffisant s’apprécie par rapport à la quantité des éléments collectés. La quantité des éléments collectés dépend du risque d’anomalies significatives mais aussi de la qualité des éléments collectés.
Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés c’est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence.
- Documentation des travaux
Sont examinés ci-après :
– Les fondements de l’obligation de documentation des travau
– Les règles d’établissement et de conservation du dossier.
La tenue d’un dossier de travail par le commissaire aux comptes résulte d’une obligation réglementaire.
Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entreprise un dossier contenant tous les documents reçus de la personne contrôlée.
Objectifs de la documentation des travaux :
La documentation des travaux a pour objectifs de faciliter et de matérialiser :
– L’organisation, la planification et la réalisation de la mission ;
– La centralisation ordonnée des feuilles de travail crée par els auditeurs tout au long du déroulement de la mission ainsi que des éléments probants collectés.
- Délai de conservation :
La CNCC a apporté les précisions suivantes concernant la conservation des dossiers de travail du commissaire aux comptes
L’action disciplinaire contre un commissaire aux comptes se prescrit par dis ans durée qui coïncide avec celle fixée par la loi comptable.
Le dossier comprend les notes et documents directement relatifs à l’exercice.
Informatisation et dématérialisation des dossiers
Les dispositions rappelées n’imposent pas de support particulier pour établir le dossier de travail. Il en résulte que la constitution intégrale ou partielle par des moyens informatiques.
- Le dossier doit être accessible :
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes peut être amené dans certaines conditions, à ouvrir ses dossiers de contrôle tout en gardant à l’esprit son obligation d’être tenu en principe au secret professionnel.
- La formalisation du dossier :
Doit respecter les principes définis notamment par les commentaires de la norme 2-104 pour els dossiers établis sur support papier.
- Le dossier informatisé
Doit respecter les exigences requises en matière de confidentialité et de conservation du dossier.
- Communication des dossiers
